Circolare n. 11/13: trattamento di fine mandato degli amministratori di società

Di seguito sarà trattato, sotto l’aspetto civilistico, contabile e fiscale, il trattamento di fine mandato degli amministratori, sia dal punto di vista della società che lo accantona ed eroga, sia dal punto di vista dell’amministratore che lo percepisce.

Aspetto civilistico

Il trattamento di fine mandato (nel seguito tfm) è un’indennità che le società possono volontariamente decidere di erogare ai propri amministratori; la sua corresponsione non è peraltro prevista da disposizioni di legge, sicché anche le modalità di determinazione della stessa sono tendenzialmente libere, dovendo rispettare solamente il vincolo implicito della ragionevolezza, in modo tale da evitare contestazioni in tema congruità in caso di eventuali accertamenti fiscali.

La sua fissazione può inoltre essere stabilita in misura fissa o variabile (in questo caso, tipicamente, in funzione dei risultati conseguiti dall’impresa), anche in natura, mediante attribuzione di stock options e simili.

Il tfm, assumendo pur sempre la natura di compenso all’amministratore, ai sensi dell’articolo 2389 del codice civile, se non è già contemplato nello statuto, deve essere deliberato dai soci, in assemblea o con forme equivalenti (si pensi alla consultazione scritta, prevista nelle S.r.l.), a seconda del tipo di società; non è poi necessario che l’attribuzione dell’indennità sia pattuita già prima dell’entrata in carica dell’amministratore, potendo benissimo essere decisa in un momento successivo all’inizio del suo mandato.

Aspetto contabile

Contabilmente, la società iscriverà in bilancio, anno per anno, un accantonamento al Fondo per tfm pari alla quota di indennità maturata nell’esercizio sulla base delle pattuizioni intervenute.

Aspetto fiscale

Per quanto riguarda la tassazione del tfm in capo all’amministratore, occorre distinguere tra amministratore non professionista e amministratore professionista.

Il D.L. 201/2011, il cd. decreto “salva Italia”, modifica la tradizionale disciplina, prevedendo che le indennità di fine mandato/rapporto di collaborazione coordinata e continuativa, in capo agli amministratori non professionisti, possono fruire del beneficio della tassazione separata solo fino ad un ammontare massimo pari a euro 1.000.000, sempre se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto, mentre, sulla parte eccedente tale soglia, sconteranno comunque la tassazione ordinaria irpef per scaglioni di reddito.

E’ opportuno, a tal fine, chiarire che il tfm va inteso nel suo ammontare complessivo, indipendentemente dalla possibile erogazione, da parte della società, di acconti dello stesso in precedenti periodi d’imposta; infatti la C.M. 28.2.2012, n. 3/E, conferma che, ai fini della verifica dell’eventuale superamento della soglia di euro 1.000.000,00, deve tenersi conto anche delle erogazioni eventualmente effettuate nel corso di diversi periodi d’imposta, nonché delle diverse tranche che fossero state corrisposte nel corso del medesimo esercizio del saldo.

Di conseguenza gli amministratori non professionisti perdono la possibilità di scontare la tassazione separata solo sulla parte del tfm che superi eventualmente la franchigia di euro 1.000.000,00 e che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto, così come sancito dall’articolo 17 comma 1 lettera c. In altre parole, in assenza di data certa anteriore all’inizio del rapporto, il tfm subirà una tassazione ordinaria in capo all’amministratore non professionista anche se inferiore a euro 1.000.000,00. Se il tfm potrà scontare una tassazione separata, il sostituto di imposta applicherà una ritenuta del 20%, altrimenti applicherà le normali aliquote progressive irpef, come previsto dall’art. 24 del DPR 600/1973.

Leggermente diverso è il trattamento previsto per gli amministratori professionisti. Si tratta di quei amministratori che sono scelti per le competenze specifiche attinenti la loro professione. Per loro il compenso da amministratore, e quindi anche l’erogazione del TFM, è attratto nell’ambito dei redditi derivanti da arte o professione di cui all’articolo 53, comma 1, del TUIR e non è prevista la tassazione separata ma quella ordinaria. Per esempio, in caso di amministratore iscritto all’ODCEC il tfm da lui percepito sarà sottoposto a tassazione ordinaria e soggetto a ritenuta del 20% prevista dall’articolo 25 del DPR 600/1973 ed al contributo integrativo previdenziale.

Per quanto riguarda la deducibilità del tfm in capo alla società erogante, secondo la R.M. 22.5.2008, n. 211/E dell’Agenzia delle Entrate il trattamento fiscale del tfm dipende dal fatto che il diritto all’indennità da parte dell’amministratore risulti o meno da atto avente data certa antecedente all’accettazione dell’incarico da parte del nominato.

Anche per la società si hanno quindi, secondo l’Agenzia delle Entrate, due situazioni opposte:

– esistenza di un atto avente data certa antecedente all’inizio del mandato che attribuisce all’amministratore il diritto all’indennità: deduzione per competenza degli stanziamenti annui a tfm così come previsto dall’articolo 105 comma 4 del D.P.R. 917/1986;

– assenza di un atto con le caratteristiche di cui sopra: deduzione per cassa del tfm, all’atto della sua effettiva corresponsione all’avente diritto, con conseguente ripresa in aumento degli accantonamenti annui nei vari esercizi di loro registrazione in bilancio da parte dell’impresa.

Di diverso avviso si è però mostrata l’Associazione italiana Dottori commercialisti, la quale, con la norma di comportamento n. 180 dell’aprile 2011, ritiene non necessaria la presenza dell’atto avente data certa antecedente all’inizio del mandato in quanto il rimando al comma 1, lettera c), dell’art. 17 del D.P.R. 917/1986, operato dal successivo art. 105, comma 4, non include detto requisito ai fini della deduzione per competenza delle quote di tfm accantonate.

Infine si riporta, per maggiore chiarezza, un prospetto riassuntivo la tassazione e deducibilità del tfm, alla luce delle considerazioni sopra esposte:

Lo studio rimane a disposizione per ogni ulteriore chiarimento.

Fornero Baridon & Associati